Ι. Αρχικά, να τονίσουμε ότι, ως προς το ζήτημα της ανέγερσης κτίσματος σε οικόπεδο τρίτου, πρέπει να ανατρέξετε σε όσα αναφέρονται στην εγκύκλιο ΠΟΛ. 1103/2015, καθώς επίσης και στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1069/23.3.2015 γιατί πρέπει να ληφθούν υπόψη ώστε να αποκρυσταλλώσετε άποψη επί του θέματος. Περαιτέρω, πρέπει να λάβετε υπόψη σας και όσα μνημονεύονται στην εγκύκλιο Ε. 2146/2019.
ΙΙ. i. Σχετικά με το μίσθωμα, πρέπει να σημειώσουμε ότι, στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1069/23.3.2015 αναφέρονται τα εξής:
«[…] 2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού καθορίζεται ο τρόπος αποτίμησης του εισοδήματος ακίνητης περιουσίας.
Ειδικότερα, ορίζεται ότι το εισόδημα σε είδος αποτιμάται στην αγοραία αξία, όπως αυτή προκύπτει από κάθε πρόσφορο μέσο. Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου. Κατ’ εξαίρεση, το τεκμαρτό εισόδημα του προηγούμενου εδαφίου που αφορά δωρεάν παραχώρηση κατοικίας μέχρι διακόσια τετραγωνικά μέτρα (200 τ.μ.) προκειμένου να χρησιμοποιηθεί ως κύρια κατοικία προς ανιόντες ή κατιόντες εξ αίματος και εξ αγχιστείας, απαλλάσσεται από το φόρο.
Επισημαίνεται ότι για τον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας συγκεκριμένου είδους κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσής του και δεδομένου ότι δεν έχει λάβει χώρα η διάθεσή του, λαμβάνεται η αξία που έχει προϋπολογισθεί κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης και υποχρεωτικά καταχωρείται στη δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας.
Στη συνέχεια, εφ’ όσον η αγοραία αξία, κατά το χρόνο παράδοσης στον εκμισθωτή του συγκεκριμένου είδους διαφέρει από την προϋπολογισθείσα, η διαφορά προστίθεται να φορολογηθεί στα υπολειπόμενα έτη (διαιρούμενη με τον αριθμό των υπολειπόμενων ετών μίσθωσης) σε περίπτωση εφ’ άπαξ παράδοσης του είδους ή αναπροσαρμόζει τα έσοδα κάθε έτους αν πρόκειται για συνεχόμενη παράδοση.
Ενδεικτικά αναφέρονται περιπτώσεις προσδιορισμού της αγοραίας αξίας εισοδήματος σε είδος.
—Σε περίπτωση προγενέστερου προσδιορισμού της αγοραίας αξίας συγκεκριμένου αντικειμένου ή προϊόντος, που συμφωνείται ως καταβολή μισθώματος σε είδος, ως αγοραία αξία λαμβάνεται η μέση τιμή λιανικής πώλησης αυτού που ισχύει στην αγορά κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης.
—Σε περίπτωση προγενέστερου προσδιορισμού της αγοραίας αξίας παρεχόμενης υπηρεσίας, που συμφωνείται ως καταβολή μισθώματος σε είδος, ως αγοραία αξία λαμβάνεται η μέση τιμή της παρεχόμενης υπηρεσίας κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης.
—Σε περίπτωση προγενέστερου προσδιορισμού της αγοραίας αξίας που συμφωνείται ως καταβολή μισθώματος σε είδος και υπολογίζεται σε ποσοστό επί των ακαθαρίστων εσόδων ή των καθαρών κερδών της μισθώτριας επιχείρησης, ως αγοραία αξία λαμβάνεται υπόψη το ύψος των εσόδων ή των καθαρών κερδών που έχουν προϋπολογισθεί κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης και καταχωρούνται υποχρεωτικά στη δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας.
— Σε περίπτωση προγενέστερου προσδιορισμού της αγοραίας αξίας, όταν συμφωνείται ως καταβολή μισθώματος σε είδος η ανάληψη από τον μισθωτή των δαπανών βελτίωσης, επισκευής ακινήτου, λαμβάνεται το ποσό των πραγματικών καταβαλλόμενων δαπανών που γίνονται από τον μισθωτή και αποτελούν για τον εκμισθωτή εισόδημα ακίνητης περιουσίας (μίσθωμα σε είδος), το οποίο κατανέμεται να φορολογηθεί στα έτη που διαρκεί η μίσθωση, αρχής γενομένης από το φορολογικό έτος έναρξης της μίσθωσης.
Το ετήσιο εισόδημα προσδιορίζεται μετά τη διαίρεση των δαπανών που έχουν προϋπολογισθεί και καταχωρηθεί υποχρεωτικά στη δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης, δια του αριθμού των ετών της μίσθωσης όπως αυτά προκύπτουν από τη σύμβαση μίσθωσης ή την προφορική συμφωνία. Για τα έτη που υπολείπονται από το πέρας των εργασιών μέχρι τη λήξη της μίσθωσης, το κόστος των δαπανών επέκτασης ή βελτίωσης που προκύπτει από τα βιβλία του μισθωτή ή από τα παραστατικά που εκδόθηκαν σε περίπτωση μη τήρησης βιβλίων, μετά την αφαίρεση των δαπανών προϋπολογισμού που δηλώθηκαν μέχρι το χρόνο ολοκλήρωσης των εργασιών αυτών κατά περίπτωση, διαιρούμενο με τον αριθμό των υπολειπόμενων ετών της μίσθωσης, αναπροσαρμόζει το ετήσιο δηλούμενο εισόδημα ακίνητης περιουσίας των υπολειπόμενων ετών.
Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που δεν προκύπτει ετήσιο εισόδημα σε χρήμα ή σε είδος από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας, θα τεκμαίρεται εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση αυτής […]».
ii. Από το συνδυασμό των ανωτέρω συνάγεται ότι, εφόσον τα φυσικά πρόσωπα «Α» και «Β» θα εκμισθώσουν το οικόπεδο στο νομικό πρόσωπο «Γ» με τον όρο της ανέγερσης των κτισμάτων (σ.σ. κι εφόσον δεν υπάρχει ρήτρα κατεδάφισης), πρέπει στο μισθωτήριο συμβόλαιο να αναφέρεται κι ένα ποσό που θα αφορά στο προϋπολογισθέν κόστος αποπεράτωσης της εν λόγω οικοδομής. Μάλιστα, το ποσό αυτό οφείλουν να το αναγράφουν και στη δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης. Δηλαδή, ο εν λόγω υπολογισμός πρέπει να γίνει, ανεξάρτητα από το αν γίνεται διακριτή αναφορά ή όχι σε μίσθωμα σε είδος στη σχετική σύμβαση.
Εφόσον η μίσθωση ξεκινήσει π.χ. από τον 1/2024, πρέπει να δηλωθούν τα ανωτέρω ποσά στη σχετική δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης (εντός των τιθέμενων προθεσμιών), ενώ τα φυσικά πρόσωπα «Α» και «Β» υποχρεούνται να δηλώσουν το εισόδημα σε είδος που θα προέκυπτε βάσει των ανωτέρω που παραθέσαμε στην ενότητα Ι, στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2024, συν φυσικά το ποσό του ετήσιου μισθώματος που είχε συμφωνηθεί (σ.σ. αν έχει παραχωρηθεί δωρεάν, τότε το 3% της αντικειμενικής αξίας του γηπέδου).
Να τονίσουμε και πάλι ότι, εφόσον βάσει του συμφωνητικού, κατά τη λήξη της μίσθωσης, το γήπεδο θα παραδοθεί στους εκμισθωτές χωρίς την ανωτέρω κατασκευή, τότε για τους εκμισθωτές ως εισόδημα αποτελεί μόνον το μηνιαίο μίσθωμα (δείτε και ΠΟΛ. 1113/2015).
ΙΙΙ. Κλείνοντας να σημειώσουμε ότι μετά τις συνεχείς αναστολές της ισχύος του άρθρου 41 για τα φυσικά πρόσωπα, δεν τίθεται εν προκειμένω ζήτημα υπεραξίας (σ.σ. εδώ να τονίσουμε ότι η παρ. 6 της ΠΟΛ. 1103/2015 είναι ουσιαστικά είναι μη εφαρμόσιμη). Το υπ. Οικ. φορολογεί τις περιπτώσεις του ερωτήματός σας με τις διατάξεις του άρθρου 39 (βάσει όσων παρατέθηκαν πιο πάνω) γιατί όπως αντιλαμβάνεστε υφίσταται νομικό κενό που μέχρι και σήμερα δεν έχει αντιμετωπιστεί.
ΙV. Αναφορικά με τη μισθώτρια επιχείρηση, σημειώνουμε τα εξής:
i. Στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1069/23.3.2015 «Φορολόγηση του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (άρθρα 39 και 40 ν.4172/2013)», μεταξύ άλλων αναφέρονται και τα εξής:
[…] 9. Τέλος, αναφορικά με την έκπτωση δαπανών από τον μισθωτή για την ανέγερση κτίσματος σε ακίνητο τρίτου, στην παράγραφο 5.δ της ΠΟΛ.1073/31.3.2015 εγκυκλίου μας αναφέρεται ότι στην περίπτωση ανέγερσης ακινήτου σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή, ο μισθωτής, εφόσον ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά του, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ν. 4172/2013, τις δαπάνες που πραγματοποίησε για την ανέγερση του ακινήτου.
Διευκρινίζεται ότι οι δαπάνες αυτές εκπίπτουν ισόποσα επιμεριζόμενες στα έτη της μίσθωσης, καθότι η ωφέλεια από τη χρήση του μισθίου εκτείνεται σε περισσότερα του ενός έτη. Δεδομένου ότι οι δαπάνες για την πραγματοποίηση βελτιώσεων ή επεκτάσεων δεν διαφέρουν ουσιωδώς από τις δαπάνες ανέγερσης κτίσματος, τα ανωτέρω εφαρμόζονται και για τις δαπάνες αυτές (βελτιώσεων και επεκτάσεων), ανακαλουμένων όσων αναφέρονται σχετικά στην παράγραφο 5.ε της ΠΟΛ.1073/31.3.2015.»
ii. Οι δαπάνες της μισθώτριας επιχείρησης που θα ανεγείρει κτίσμα στο οικόπεδο των εκμισθωτών, εμπίπτουν στα ανωτέρω, οπότε εκπίπτουν ισόποσα επιμεριζόμενες στα έτη της μίσθωσης, καθότι η ωφέλεια από τη χρήση του μισθίου εκτείνεται σε περισσότερα του ενός έτη.